Для публикации на нашем портале эксперты службы Правого консалтинга ГАРАНТ подготовили материал из категории «Вопрос-Ответ» о практике применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Напомним, что ФСБУ 25/2018 утвержден Приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н. ФСБУ 25/2018 разработан на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда», введенного в действие на территории РФ приказом Минфина от 11.07.2016 №111н. Обязательное применение нового ФСБУ начинается с отчетности за 2022 год. Однако некоторым компаниям целесообразно применять стандарт досрочно.

Еще больше практических решений, алгоритмов и инструкций на семинаре + онлайн трансляция «Учет аренды: применение нового ФСБУ 25/2018», который пройдет 24 апреля. Подробности тут https://prof-arena.ru/events/105-2016-02-17-10-24-9#.XmTC5XIzaM8


Внимание! Наступил период обязательного применения новой редакции ПБУ 18. Если Вы еще не успели подготовиться к новым правилам учета расчетов налога на прибыль, ждем Вас на семинаре + онлайн трансляция «Новые правила учета налога на прибыль: изменения в ПБУ 18», который пройдет 23 апреля 2020 года. Подробности тут http://prof-arena.ru/events/104-2016-02-17-10-24-8#.XmTF03IzaM8


Нет времени на посещение мероприятий? Получите доступ к «Практика перехода на ФСБУ» и смотрите их в записи. Подробнее тут https://prof-arena.ru/learning/video-fsbu

Вопрос 

Организация в 2018 году приобрела оборудование в целях передачи его в лизинг и в тот же период передала его лизингополучателю.

Какие действия следует предпринять в связи с принятием ФСБУ «Аренда»?

Ответ

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) подлежит обязательному применению, начиная с 01.01.2022. До этой даты организация должна использовать положения МСФО (IFRS) 16 Аренда (вступил в силу с 01.01.2019) в отношении договора финансовой аренды, начавшего свое действие в 2018 году (или Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, если их применение было предусмотрено учетной политикой до 2018 года).

Однако, по нашему мнению, организации целесообразно применять ФСБУ 25/2018 досрочно (если только действие рассматриваемого договора аренды не прекращается до конца 2020 года).

Принятое решение отражается в учетной политике (например, в виде фразы "Организация применяет положения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. ретроспективно и признает совокупный эффект первоначального применения ФСБУ 25 на дату первоначального применения. Организация применяет (или не применяет) освобождение от применения ФСБУ 25, предусмотренное п. 51 ФСБУ 25, в отношении договоров аренды, срок которых истекает до 31.12.2020").

Кроме этого, в учетной политике организации необходимо утвердить порядок:

  • классификации договоров аренды (в качестве операционной или финансовой);
  • расчета чистой стоимости инвестиции в объект аренды, а также определить счета бухгалтерского учета, на которых будет учитываться инвестиция в объект аренды.

Отметим, что в учетной политике закрепляются положения, выбранные из нескольких, если это предусмотрено соответствующим федеральным стандартом, или разработанные самостоятельно - в случае отсутствия установленных федеральными стандартами правил учета (п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"). Т.е. нет необходимости включать в учетную политику все относящиеся к деятельности организации положения ФСБУ 25/2018.

Обоснование позиции:

С 2019 года вступил в силу ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденный приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н (далее - ФСБУ 25), разработанный на основе МСФО (IFRS) 16 Аренда.

Отметим, что сначала предполагалось применение нового ФСБУ начиная с отчетности за 2020 год. Однако исходя из действующей редакции ФСБУ 25 организации должны его применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 г. Допускается добровольное применение данного стандарта и раньше этого срока (в т.ч. и начиная с отчетности за 2020 год) при условии раскрытия этого факта в своей отчетности (п. 48 ФСБУ 25).

Отметим, что поскольку до вступления в силу ФСБУ 25 порядок учета аренды, в т.ч. финансовой, не был утвержден стандартами бухгалтерского учета, то в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" при формировании правил учета операций, связанных с арендой, в т.ч. финансовой (лизинг), должен был применяться МСФО (IAS) 17 "Аренда" (п. 9 приказа Минфина России от 28.12.2015 N 217н), а в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2019 г., - МСФО (IFRS) 16 Аренда (введен приказом Минфина от 11.06.2016 N 111н).

Таким образом, в настоящее время организация праве самостоятельно выбрать способ учета аренды в соответствии с ФСБУ 25 (начав добровольно его применять ранее установленного срока), либо самостоятельно разработать способ учета, основанный на базе МСФО (IFRS) 16 Аренда.

В случае, если организация не составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО (например, на нее не распространяются положения Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности", смотрите также раздел "К сведению"), то рекомендуем вместо МСФО (IFRS) 16 Аренда начать применять ФСБУ 25 досрочно (как указывалось выше, эти два документа содержат одинаковые принципы учета договоров аренды).

При переходе на новый стандарт соответствующие изменения необходимо внести и в учетную политику для целей бухгалтерского учета (ч. 6 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 10 ПБУ 1/2008). И сделать это необходимо с начала года, в котором организация планирует применять новые правила учета аренды (п. 12 ПБУ 1/2008).

По общему правилу последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового стандарта отражаются ретроспективно - т.е. как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (п. 49 ФСБУ 25). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету.

При внесении изменений в учетную политику для целей применения ФСБУ 25 в первую очередь необходимо:

1) квалифицировать действующие договоры как договоры аренды (предусматривающие предоставление имущества во временное владение за плату).

При этом организация может не применять ФСБУ 25 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца 2020 года (если начать применять новый стандарт с начала 2020 года (в силу п. 51 ФСБУ 25).

Принятое решение отражается в учетной политике (например, в виде фразы "Организация применяет положения ФСБУ 25 начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. ретроспективно и признает совокупный эффект первоначального применения ФСБУ 25 на дату первоначального применения. Организация применяет (не применяет) освобождение от применения ФСБУ 25, предусмотренное п. 51 ФСБУ 25, в отношении договоров аренды, срок которых истекает до 31.12.2020");

2) классифицировать вид аренды - операционная или финансовая по каждому договору (с учетом приоритета сущности над формой). При этом используются условия классификации, установленные пунктами 26-29 ФСБУ 25. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок классификации аренды, установленный в параграфах 61-66 и В53-В58 МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

Если договор аренды классифицирован как операционная аренда, то в связи с началом применения ФСБУ 25 арендодателю не требуется применения каких-либо переходных процедур.

Если же договор аренды определен как финансовая аренда, т.е. к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (соблюдается любое из перечисленных в п. 25 ФСБУ 25 обстоятельств), то учет объектов аренды осуществляется в соответствии с п.п. 32-40 ФСБУ 25:

- на дату начала договора аренды арендодатель (лизингодатель) отражает в активе баланса инвестицию в объект аренды (п. 32 ФСБУ 25). В учетной политике устанавливается счет, который будет использоваться организацией для учета данной инвестиции (например, может использоваться субсчет "Дебиторская задолженность по аренде" к счету 76):

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей") Кредит 01, субсчет "Имущество, предназначенное для передачи в лизинг.

Инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, для вычисления которой в силу п. 33 ФСБУ 25 валовая стоимость инвестиции в аренду (сумма причитающихся будущих арендных платежей по договору аренды и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды) дисконтируется с применением такой процентной ставки, при которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды будет равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды (например, в виде комиссионных платежей, стоимости юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды).

Пункт 68 МСФО (IFRS) 16 Аренда содержит более доступный для понимания порядок расчета чистой стоимости инвестиции в аренду. Для ее расчета арендодатель должен сложить все арендные платежи, предусмотренные по договору аренды (лизинга) на дату начала аренды, негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их.

Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости (п. 15 ФСБУ 25).

Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов (учитываются в доходах) и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

То есть необходимо отражать финансовый доход в течение срока аренды, используя при этом неизменную периодическую норму доходности:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей) Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- начислен доход по договору лизинга (в виде установленного договором процента, переменная часть платежа).

Сами арендные платежи за период относятся на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая тем самым основную сумму долга и незаработанный финансовый доход. Данная операция отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в объект аренды (дебиторская задолженность в виде будущих арендных платежей").

К сведению:

Изменения, направленные на реформирование законодательства о лизинговой деятельности, предусматривающие в т.ч. применение некоторыми лизинговыми компаниями МСФО, в настоящее время находятся в стадии законопроектов.

Так, законопроект N 586986-7 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части регулирования деятельности специальных субъектов лизинговой деятельности" Госдума 22.01.2019 приняла в первом чтении (https://sozd.duma.gov.ru/bill/586986-7). Данным законопроектом предусматривается составление годовой (промежуточной) консолидированной финансовой отчетности головной организацией лизинговой группы, т.е. составление такой отчетности в соответствии с принципами МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 16 Аренда (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности").

Также отметим, что Проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую, вторую и третью Гражданского кодекса РФ (в части совершенствования гражданско-правового регулирования лизинговой деятельности)" находится пока еще в стадии общественного обсуждения (https://regulation.gov.ru/p/83902). В проекте предлагается исключить нормы о лизинге из главы 34 ГК РФ "Аренда" и ввести новую главу 43.1 "Финансовый лизинг", что предполагает рассмотрение договора лизинга как договора финансирования под обеспечение, а не как разновидность договора аренды.

Таким образом, в случае принятия указанного законопроекта в принятой в первом чтении редакции лизинговые компании, входящие в группу компаний, подпадающих под определение "специальный субъект лизинговой деятельности", должны будут применять МСФО.

В связи с чем организация может уже сейчас принять решение относительно применения МСФО (IFRS) 16 Аренда с 1 января 2020 года исходя из того, подпадает ли она под определение специального субъекта лизинговой деятельности. Ведь в силу п. b параграфа 19 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" изменение учетной политики в связи с первоначальным применением нового стандарта осуществляется ретроспективно.

 

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ткач Ольга